Hyrje dhe Sfondi
Tatimi i dyfishtë ndodh kur i njëjti subjekt tatimor paguan tatim mbi të njëjtat të ardhura në dy vende të ndryshme. Kjo situatë krijon barrë të padrejtë për bizneset dhe individët me veprimtari ndërkufitare, prandaj vendet lidhin Marrëveshje për Shmangien e Tatimit të Dyfishtë (MSHTD) që koordinojnë se si do të tatohet secila e ardhur në secilin shtet. Shqipëria, ashtu si shumë vende të tjera, ka një rrjet të tillë marrëveshjesh tatimore dypalëshe me shtete partnere, me synim nxitjen e investimeve dhe tregtisë pa tatim të dyfishtë. Zbatimi efektiv i këtyre marrëveshjeve është kyç për komunitetin e biznesit shqiptar, sidomos tani që ekonomia po bëhet gjithnjë e më e globalizuar.
Në korrik 2024, Ministria e Financave miratoi Udhëzimin Nr. 11, datë 23.7.2024, i cili vendosi kriteret dhe procedurat e reja për zbatimin në praktikë të MSHTD-ve në Shqipëri Ky udhëzim vjen pas gati 20 vitesh nga udhëzimi i mëparshëm (Nr. 6, datë 10.2.2004) dhe reflekton ndryshimet ligjore e realitetin e ri ekonomik e fiskal të vendit. Së fundmi, në korrik 2025, po ky udhëzim u ndryshua dhe plotësua me Udhëzimin Nr. 15, datë 8.7.2025 për të adresuar disa paqartësi praktike dhe për ta përditësuar procesin sipas nevojave aktuale.
Në vijim, do të shpjegojmë përmbajtjen kryesore të udhëzimit, bazën ligjore dhe parimet fiskale kryesore që ai prezanton; do të evidentojmë ndryshimet e fundit dhe arsyet e tyre; si dhe do të analizojmë zbatimin deri më tani të marrëveshjeve tatimore në Shqipëri – çfarë sfidash ka pasur dhe si pritet t’i adresojë udhëzimi i ri.
Gjithashtu, do të trajtojmë rëndësinë e MSHTD-ve për bizneset shqiptare, duke paraqitur listën e përditësuar të marrëveshjeve aktuale, një shembull konkret hap pas hapi të aplikimit të një marrëveshjeje, një diskutim mbi kuadrin ligjor vendas (përfshirë hierarkinë midis ligjeve kombëtare dhe marrëveshjeve ndërkombëtare), rreziqet kryesore të mospërputhjes/keqinterpretimit dhe rekomandime për përmirësime të mëtejshme në përputhje me praktikat më të mira ndërkombëtare.
Përmbajtja e Udhëzimit Nr. 11 (23.07.2024) dhe Parimet Kryesore
Udhëzimi Nr.11/2024 ka për qëllim të sqarojë dhe unifikojë mënyrën se si zbatohen dispozitat e MSHTD-ve në Shqipëri. Ai përcakton qartë bazën ligjore të zbatimit (mbështetur në nenin 102(4) të Kushtetutës dhe në ligjet tatimore në fuqi) dhe shfuqizon udhëzimin e vjetër të vitit 2004, duke modernizuar kështu qasjen pas një periudhe të gjatë zhvillimesh ekonomike e ligjore Udhëzimi i ri fillon me disa përkufizime dhe parime thelbësore që janë kyçe për interpretimin korrekt të marrëveshjeve tatimore dypalëshe. Këto parime krijojnë një gjuhë të përbashkët për profesionistët tatimorë dhe bizneset, në mënyrë që zbatimi i marrëveshjeve të bëhet i njëtrajtshëm. Më poshtë renditen katër konceptet kryesore të trajtuara në udhëzim:
Parimi i rezidencës tatimore
Për të përcaktuar të drejtën e tatimit, fillimisht duhet përcaktuar rezidenca tatimore e personit (fizik ose juridik). Udhëzimi shpjegon termin “rezident” sipas kuptimit tatimor: një person apo entitet konsiderohet rezident i një shteti nëse plotëson kriteret ligjore të atij shteti (p.sh. kohëqëndrimi, qendra e interesave jetësore, vendinkorporimi etj.) Rezidentët tatimorë kanë detyrimin të deklarojnë dhe paguajnë tatim në shtetin e tyre mbi të ardhurat e përgjithshme (global income), pra mbi të gjitha të ardhurat kudo në botë. Në praktikë, kjo do të thotë se një biznes apo individ rezident në Shqipëri tatohet në Shqipëri për fitimet kudo që realizohen (brenda apo jashtë vendit). Parimi i rezidencës përqendrohet te subjekti tatimpagues: nëse ai është rezident i Shqipërisë, atëherë Shqipëria ka të drejtë ta tatojë për të ardhurat globale, me kusht që të mos ketë marrëveshje që i kufizon këto të drejta.
Parimi i burimit të të ardhurave
Ky parim plotëson parimin e rezidencës dhe fokusohet te vendndodhja e burimit nga vijnë të ardhurat. Sipas parimit të burimit, çdo e ardhur apo fitim konsiderohet fillimisht e tatueshme në shtetin ku ajo realizohet. Kjo vlen pavarësisht nëse përfituesi i të ardhurës është rezident diku tjetër. Udhëzimi jep shembuj ilustrues: p.sh., të ardhurat nga pasuritë e paluajtshme të vendosura në një shtet duhet të tatohen në atë shtet (vendi i pasurisë), pavarësisht ku banon pronari. Po ashtu, nëse një artist i huaj jep një koncert në Shqipëri dhe përfiton honorar, parimi i burimit kërkon që ky honorar të tatohet në Shqipëri (ku u realizua aktiviteti) edhe nëse artisti është rezident tatimor diku tjetër. Ky parim siguron që shteti ku gjenerohet ekonomia (shitja, shërbimi, aktivi) merr pjesën e vet të tatimit. Kombinimi i parimit të rezidencës dhe atij të burimit në legjislacionet e shumicës së vendeve është pikërisht arsyeja pse lind tatimi i dyfishtë kur subjektet operojnë ndërkufitar.
Koncepti i tatimit të dyfishtë
Kur një person apo kompani është rezident në një shtet (dhe për rrjedhojë i nënshtrohet tatimit mbi të ardhurat globale atje) por realizon të ardhura edhe në një shtet tjetër (i cili i taton ato në bazë të burimit), mund të ndodhë që e njëjta e ardhur të tatohet dy herë – një herë nga secili shtet. Udhëzimi thekson se tatimi i dyfishtë manifestohet tipikisht në dy forma: (a) tatim i dyfishtë juridik, kur i njëjti person tatohet dy herë për të njëjtën të ardhur, një herë si rezident dhe një herë në shtetin e burimit; dhe (b) tatim i dyfishtë ekonomik, kur e njëjta e ardhur tatohet te dy subjekte të ndryshme (p.sh. fitimi i një kompanie tatohet dhe përsëri dividendët e shpërndarë tatohen te aksionerët).
Gjithashtu, tatim i dyfishtë juridik mund të ndodhë edhe në rast rezidence të dyfishtë – kur dy shtete, sipas kritereve të ligjeve të tyre, e konsiderojnë të njëjtin person si rezident tatimor (p.sh. një individ mund të plotësojë kriteret e rezidencës si në Shqipëri, ashtu edhe në një shtet tjetër njëkohësisht). Në mungesë të një mekanizmi zgjidhës, një rezident i dyfishtë do të tatohej plotësisht në të dy vendet. MSHTD-të zgjidhin pikërisht këto situata, duke vendosur rregulla se cili shtet konsiderohet rezidenca primare e tatimpaguesit dhe si do të eliminohet tatimi i dyfishtë.
Zakonisht, marrëveshjet parashikojnë që shteti i burimit ose heq dorë nga një pjesë e tatimit (përmes uljes së normës së tatimit në burim), ose shteti i rezidencës i jep kredi tatimpaguesit për tatimin e paguar jashtë, ose e përjashton atë të ardhur nga tatimi i brendshëm. Në të dyja rastet, rezultati final është që tatimpaguesi nuk paguan dy herë tatim për të njëjtën të ardhur. Udhëzimi i ri paraqet qartë këto parime, duke i bërë të kuptueshme për përdoruesit e tij.
Selia e përhershme (SP)
Një nga kontributet më të rëndësishme të udhëzimit është shpjegimi i hollësishëm i konceptit të “selisë së përhershme” sipas nenit 5 të Modelit OECD (i reflektuar edhe në nenin 5 të Ligjit Nr. 29/2023 “Për Tatimin mbi të Ardhurat”). Selia e përhershme është pika kyçe që përcakton nëse një biznes jorezident ka prani të mjaftueshme ekonomike në Shqipëri që të tatohet këtu për fitimet e atribuueshme asaj pranisë. Udhëzimi thekson se një shoqëri rezidente në një shtet tjetër mund të tatohet në Shqipëri vetëm nëse ka një seli të përhershme në Shqipëri dhe vetëm për të ardhurat që i atribuohen asaj selie Përkufizimi klasik i SP-së është “një vend i caktuar biznesi, përmes të cilit një entitet i huaj ushtron aktivitetin e vet në mënyrë të përhershme në shtetin tjetër”.
Kjo mund të jetë një zyrë, degë, fabrikë, punishte, kantier ndërtimi (mbi një periudhë kohore të caktuar), etj. Udhëzimi jep shembuj konkretë: p.sh., një kompani italiane që kryen shërbime mirëmbajtjeje pajisjesh mjekësore për një spital në Shqipëri, duke pasur personel të rregullt dhe një magazinë pajisjesh në ambientet e spitalit, do të konsiderohet se ka krijuar seli të përhershme në Shqipëri. Kjo nënkupton që fitimi i atribuueshëm aktivitetit në Shqipëri (p.sh. shërbimeve të kryera për spitalin) do të tatohet në Shqipëri, ndërsa pjesa tjetër e fitimit të kompanisë së huaj mbetet e tatueshme vetëm në vendin e rezidencës së saj (Itali).
Koncepti i SP-së mbron si administratën tatimore shqiptare (nga biznese të huaja që operojnë këtu pa u regjistruar), ashtu edhe bizneset e huaja (nga tatimi i pajustifikuar nëse veprimtaria e tyre në Shqipëri është periferike ose e përkohshme). Udhëzimi u kërkon tatimpaguesve të vlerësojnë me kujdes prezencën e tyre fizike apo ekonomike në shtetet e huaja për të kuptuar nëse ajo përbën seli të përhershme apo jo – një vendim që pastaj përcakton se ku do tatohet fitimi.
Përveç këtyre koncepteve kryesore, Udhëzimi nr.11 trajton edhe çështje të tjera të përgjithshme si: përkufizimet e termeve të përdorura shpesh në marrëveshje (p.sh. “person”, “entitet”, “autoritet kompetent”), mënyrën si trajtohen kategoritë të ndryshme të të ardhurave (të ardhurat nga punësimi, pensionet, fitimet kapitale, etj., sipas neneve specifike të modeleve të marrëveshjeve), si dhe referenca ndaj Modelit Shqiptar të Marrëveshjes për Shmangien e Tatimit të Dyfishtë. Ky i fundit (Modeli shqiptar) është përfshirë në Aneksin 1 të udhëzimit si dokument orientues për negociatorët kur Shqipëria lidh marrëveshje të reja. Modeli bazohet kryesisht në Modelin OECD, me përshtatjet e nevojshme për kontekstin e Shqipërisë.
Me këto parime dhe përkufizime bazë, udhëzimi synon që si organet tatimore, ashtu edhe bizneset dhe këshilltarët e tyre, të kenë një kuadër të unifikuar teorik për të interpretuar në mënyrë konsistente marrëveshjet tatimore. Kjo është veçanërisht e rëndësishme sepse, në mungesë të udhëzimeve, termat e marrëveshjeve mund të kuptoheshin ndryshe nga tatimpagues të ndryshëm, duke sjellë pasiguri dhe rrezik mosrespektimi.
Procedurat e Zbatimit të Marrëveshjeve dhe Dokumentacioni i Kërkuar
Pas përkufizimeve, Udhëzimi nr.11/2024 vendos procedurat konkrete që duhet të ndjekin tatimpaguesit për të zbatuar një marrëveshje të shmangies së tatimit të dyfishtë në praktikë. Këtu fokusi kryesor është te tatimpaguesit rezidentë në Shqipëri (p.sh. bizneset shqiptare) që kryejnë transaksione me jorezidentë (biznese apo individë të huaj) dhe duan të përfitojnë lehtësitë tatimore të parashikuara nga një MSHTD e Shqipërisë me shtetin e tyre. Procedurat sigurojnë që lehtësimi i tatimit (p.sh. mospagimi i tatimit në burim ose aplikimi i një norme të reduktuar sipas marrëveshjes) të bëhet vetëm kur janë plotësuar kushtet dhe është provuar me dokumentacion i rregullt e i plotë.
Udhëzimi përcakton se tatimpaguesi rezident në Shqipëri ka përgjegjësinë kryesore për zbatimin korrekt të marrëveshjes dhe duhet të njoftojë administratën tatimore shqiptare për çdo rast kur ai ka zbatuar dispozitat e një MSHTD-je. Kjo bëhet përmes dorëzimit (ngarkimit elektronik) të një pakete dokumentesh justifikuese brenda afateve të caktuara. Sipas nenit 115/3 të Ligjit Nr. 9920/2008 “Për Procedurat Tatimore”, dokumentacioni duhet të dorëzohet brenda vitit kalendarik pasues vitit kur u kryen transaksionet e tatueshme sipas marrëveshjes. Kjo do të thotë, p.sh., për pagesat e kryera gjatë vitit 2024 me zbatim të një MSHTD-je, dokumentet duhet të dorëzohen brenda 31 dhjetorit 2025.
Ligji “Për Procedurat Tatimore” parashikon edhe gjobë administrative në rast se tatimpaguesi dështon të dorëzojë në afat dokumentacionin e zbatimit të MSHTD-së. Aktualisht, kjo gjobë është relativisht modeste (p.sh. rreth 10,000 lekë për mosnjoftim në afat), por rreziku kryesor nuk është aq gjoba sa mundësia e humbjes së së drejtës për lehtësim. Nëse dokumentet mungojnë, administrata mund të mos njohë trajtimin preferencial dhe të kërkojë tatimin e plotë sikur marrëveshja të mos ishte zbatuar fare. Prandaj, është jetike që kompanitë të jenë në përputhje me këto afate dhe kërkesa. Udhëzimi e bën të qartë se njoftimet klasifikohen sipas riskut nga një strukturë e posaçme pranë Drejtorisë së Përgjithshme të Tatimeve. Njoftimet me risk të ulët (p.sh. raste rutinë me dokumentacion të rregullt) trajtohen më thjesht, ndërsa ato me risk më të lartë (p.sh. shuma shumë të mëdha, struktura komplekse, vende offshore etj.) i nënshtrohen analizës së thelluar dhe mund të jenë objekt kontrollesh të mëvonshme. Kjo qasje e fokusuar te risku është në linjë me praktikat më të mira, pasi përqendron burimet e administratës atje ku potencialisht ka abuzime, ndërkohë që rastet e rregullta thjesht monitorohen minimalisht.
Deri në krijimin e plotë të modulit elektronik për këtë proces, administrata tatimore ka pranuar edhe dorëzimin e dokumentacionit në formë hardcopy (letër) ose me e-mail. Udhëzimi parashikoi një periudhë tranzitore ku formulari i aplikimit (Aneksi 2) mund të dorëzohej i nënshkruar në letër, derisa të mundësohej plotësisht formulari online (i ashtuquajturi “Aneksi 4”). Me zhvillimet e fundit, pritet që e gjithë procedura të kryhet 100% online, çka do të thotë eliminim i dokumenteve në letër dhe thjeshtëzim burokracie.
Gjithashtu, udhëzimi (në pikën 4) përshkruan procedurën e lëshimit të certifikatës së rezidencës tatimore për tatimpaguesit rezidentë në Shqipëri që iu nevojitet një e tillë për të provuar statusin e tyre në shtetet e tjera. Kjo është ana tjetër e medaljes: kur një biznes shqiptar ka të ardhura në një shtet të huaj dhe dëshiron të aplikojë marrëveshjen aty (për të mos u tatua dy herë), zakonisht i kërkohet të paraqesë një certifikatë rezidence lëshuar nga autoritetet shqiptare. Udhëzimi përcakton se Drejtoria e Përgjithshme e Tatimeve lëshon certifikatat e rezidencës për persona fizikë apo juridikë rezidentë në Shqipëri, brenda një afati kohor të caktuar, pasi aplikanti paraqet kërkesën dhe dokumentet mbështetëse. Certifikata, e nënshkruar dhe vulosur nga DPT, i jep mundësi tatimpaguesit të provojë statusin e rezidentit shqiptar ndaj autoriteteve të huaja dhe kështu të kërkojë përfitimet e MSHTD-së përkatëse. Kjo procedurë është thjesht administrative por shumë e rëndësishme, dhe në praktikë DPT është treguar eficiente në lëshimin e tyre, shpesh brenda pak ditësh.
Në përfundim, seksioni i procedurave të udhëzimit nr.11 vendos një kornizë të qartë veprimi: tatimpaguesi shqiptar që dëshiron të mos paguajë tatim të dyfishtë duhet të ndjekë rregullat “deklaro dhe dokumento”. Kjo rrit sigurinë juridike për bizneset (ata e dinë saktësisht çfarë u kërkohet) dhe njëkohësisht i jep administratës mjetet për të monitoruar dhe kontrolluar zbatimin, pa e penguar rrjedhën e biznesit me procedura miratimi të gjata.
Ndryshimet e Fundit: Udhëzimi Nr. 15 (08.07.2025) dhe Arsyetimi
Siç u përmend, udhëzimi bazë nr. 11 ka pësuar një ndryshim plotësues në korrik 2025. Udhëzimi Nr. 15, datë 8.7.2025. është miratuar me qëllim përmirësimin dhe qartësimin e mëtejshëm të disa procedurave të zbatimit të MSHTD-ve. Ky akt normativ titullohet “Për një ndryshim në Udhëzimin e Ministrit të Financave nr.11, datë 23.7.2024…”, duke lënë të kuptohet se nuk e zëvendëson tërësisht udhëzimin ekzistues, por modifikon ose shton disa pika specifike të tij. Cilat janë, në thelb, këto ndryshime dhe pse u bënë? Më poshtë po paraqesim pikat kryesore:
Zgjatja e periudhës tranzitore dhe kalimi te sistemi elektronik
Një nga arsyet kryesore të ndryshimit ka qenë situata praktike me sistemin elektronik të tatimeve. Udhëzimi nr.11 e parashikoi kalimin te deklarimi online i dokumentacionit, por deri në mesin e 2025-ës portali elektronik ende nuk e kishte një modul plotësisht funksional për këtë qëllim. Si zgjidhje, Udhëzimi nr.15 konfirmoi se procedurat e aplikimit për lehtësitë e MSHTD-ve do të vazhdojnë si deri tani derisa të vihet në punë plotësisht sistemi elektronik. Me fjalë të tjera, tatimpaguesit duhet të vazhdojnë të dorëzojnë formularin (Aneksi 2) dhe dokumentet mbështetëse në mënyrën e përcaktuar (edhe nëse kjo nënkupton ngarkim skanimesh apo dorëzim fizik) pa pritur ende një proces tërësisht të automatizuar. Qëllimi ishte të shmangej vakumi apo konfuzioni: bizneset të mos ndalojnë së zbatuari marrëveshjet për shkak të pasigurisë rreth mënyrës së deklarimit.
Formalizimi i formularit elektronik të ri (Aneksi 4)
Ndryshimi gjithashtu i hapi rrugë futjes së një formulari elektronik të posaçëm (të quajtur provizorisht Aneksi 4). Ky formular pritet të zëvendësojë përfundimisht formularin aktual (Aneksin 2) në momentin kur e-filing të jetë gati. Udhëzimi nr.15 autorizon administratën tatimore të bëjë kalimin në formatin e ri pa pasur nevojë për një udhëzim tjetër, pra e përfshin brenda kornizës ligjore paraprakisht. Kjo do të mundësojë një tranzicion më të shpejtë drejt deklarimit plotësisht dixhital. Pasi të aktivizohet ky modul, pritet që tatimpaguesit thjesht të plotësojnë online të gjitha informacionet (praktikisht duke zëvendësuar dorëzimin e dokumenteve PDF me plotësimin e rubrikave në portalin tatimor). Kjo risi do të lehtësojë ndjeshëm punën si për bizneset ashtu dhe për vetë DPT (më pak dokumente për t’u verifikuar manualisht dhe mundësi procesimi e analizimi automatik të të dhënave).
Qartësime të afateve për raste specifike
Duke qenë se udhëzimi nr.11 hyri në fuqi në gjysmën e dytë të 2024, u shfaq nevoja të sqarohen disa situata kalimtare. Për shembull, për faturat e lëshuara para hyrjes në fuqi të udhëzimit (p.sh. dhjetor 2023) por të paguara më vonë, si duhej vepruar? Me ndryshimin e bërë, u sanksionua që faturat e datës deri më 31.12.2023 trajtohen sipas procedurave të vjetra (udhëzimit të shfuqizuar nr.6/2004), ndërsa vetëm faturat e reja (nga 1.1.2024) i nënshtrohen rregullave të reja. Ky sqarim ishte i domosdoshëm për të shmangur paqartësitë dhe mosmarrëveshjet midis tatimpaguesve dhe inspektorëve mbi interpretimin e dispozitave tranzitore.
Konsolidimi i bazës ligjore me ndryshimet e tjera fiskale
Gjatë periudhës 2024-2025 kanë hyrë në fuqi edhe ligje të reja (p.sh. Ligji i ri nr.29/2023 “Për Tatimin mbi të Ardhurat” i cili zëvendësoi ligjin e vitit 1998). Udhëzimi nr.15 bën disa ndryshime referencash ligjore brenda tekstit, për t’i përshtatur me terminologjinë dhe nenet e ligjit të ri. Për shembull, nëse udhëzimi i 2024 referonte nenin e vjetër për selinë e përhershme, tani referohet neni 5 i ligjit të ri 29/2023. Këto janë modifikime teknike, por të rëndësishme për koherencën e kuadrit ligjor.
Përditësimi i listës së marrëveshjeve dhe anekseve
Në vetë udhëzimin nr.11 ishte bashkëlidhur në Aneks një listë e marrëveshjeve tatimore në fuqi. Me hyrjen në fuqi të marrëveshjeve të reja (si p.sh. me Kosovën – e nënshkruar në tetor 2022 dhe e ratifikuar në 2023), ishte e nevojshme të përfshiheshin edhe këto në listën e aneksit. Udhëzimi nr.15 pasqyroi listën e MSHTD-ve më të përditësuar, duke shtuar marrëveshjet e reja të hyrë në fuqi gjatë 2022-2025 (p.sh. me Kosovën, me Emiratet e Bashkuara Arabe, me Egjiptin, Izraelin, etj., të cilat do t’i diskutojmë në seksionin vijues). Në këtë mënyrë, përdoruesit e udhëzimit (inspektorët tatimorë dhe subjektet) kanë në një vend të vetëm të gjitha shtetet me të cilat Shqipëria ka traktate tatimore aktive.
Në përgjithësi, ndryshimet e bëra me Udhëzimin nr.15/2025 nuk e përmbysin filozofinë bazë të procesit, por e pasurojnë dhe e bëjnë më praktik. Ato janë përgjigje e drejtpërdrejtë ndaj situatave që dolën në pah në muajt e parë të zbatimit të udhëzimit origjinal. Kjo tregon një qasje dinamike të Ministrisë së Financave dhe DPT-së: pasi vunë re në terren nevojën për qartësime shtesë, reaguan me ndryshime rregullative. Një benefit tjetër i këtij ndryshimi të fundit është rritja e besimit te bizneset se autoritetet po e ndjekin zbatimin dhe janë të gatshme ta përsosin më tej kornizën, gjë që inkurajon respektimin më të mirë të rregullave.
Së fundi, vlen të përmendet se udhëzimi nr.15/2025 hyn në fuqi menjëherë pas botimit në Fletoren Zyrtare ashtu si çdo udhëzim tjetër, dhe efektet e tij janë të vlefshme përpara (pra për të gjitha deklarimet e pas korrikut 2025). Njoftimet e bëra para kësaj date (sipas rregullave të udhëzimit fillestar) vazhdojnë të trajtohen sipas parashikimeve që ishin në fuqi në momentin e dorëzimit, ndërsa pas hyrjes në fuqi të ndryshimeve, çdo njoftim apo procedurë do të ndiqet sipas kuadrit të ri të unifikuar. Me këtë, korniza rregullatore e zbatimit të MSHTD-ve mund të konsiderohet e kompletuar dhe e stabilizuar (të paktën deri në ndryshime të ardhshme që mund t’i diktojë nevoja ose bashkëkohësia ndërkombëtare).
Zbatimi i Marrëveshjeve të Tatimit të Dyfishtë në Shqipëri: Përvoja dhe Mësimet
Si ka funksionuar deri tani zbatimi i MSHTD-ve në Shqipëri? Çfarë sfidash ka pasur dhe çfarë ka munguar?
Për t’iu përgjigjur kësaj pyetjeje, duhet të bëjmë një vështrim të shkurtër historik. Marrëveshjet e para të shmangies së tatimit të dyfishtë Shqipëria i lidhi në vitet 1990 dhe fillim 2000, si pjesë e hapjes së vendit ndaj investimeve të huaja. Për zbatimin e tyre, në vitin 2004 u nxor Udhëzimi nr.6, i cili për kohën e vet krijoi një mekanizëm bazë. Ai udhëzim përcaktonte se Drejtoria e Përgjithshme e Tatimeve (DPT) ishte autoriteti kompetent për interpretimin e marrëveshjeve dhe parashtronte disa procedura (atëbotë kryesisht manuale).
Megjithatë, praktika e dy dekadave tregoi disa mangësi kryesore:
Procedura të ngadalta dhe burokratike
Sipas rregullave të vjetra, bizneset shqiptare shpesh duhej të aplikonin paraprakisht tek administrata tatimore për miratim që të përfitonin normat preferenciale të marrëveshjeve. Kjo përfshinte dorëzimin fizik të certifikatave të rezidencës dhe dokumenteve të tjera në degët e tatimeve, të cilat më pas duhej të shqyrtoheshin nga zyrtarët dhe të merrnin aprovim. Në praktikë, kjo merrte kohë dhe shpesh shkaktonte vonesa. Disa biznese preferonin të mos merrnin fare iniciativën për të aplikuar lehtësimet, duke zgjedhur rrugën më të sigurt të pagesës së tatimit të plotë (për t’u marrë pastaj me rimbursime ose kreditime, gjë që edhe ajo ishte e ndërlikuar). Pra, lehtësitë teorikisht ishin aty, por praktikisht shfrytëzoheshin më pak se ç’pritej, për shkak të barrierave procedurale.
Mungesë e informatizimit
Deri vonë, komunikimi me administratën tatimore në këtë aspekt ka qenë tradicional (në letër). Nuk ekzistonte një platformë online ku të kryhej i gjithë procesi. Kjo jo vetëm e bënte procesin të ngadalshëm, por edhe sillte pasiguri (p.sh. dokumentet lehtë mund të kishin mungesa, ose të “humbisnin” në korrespondencë). Mungesa e një database të centralizuar me rastet e aplikuara e bënte të vështirë për DPT-në të bënte analiza të përgjithshme mbi përdorimin e marrëveshjeve.
Mosndërgjegjësim dhe interpretim jokonsistent
Shumë biznese të vogla dhe të mesme nuk ishin plotësisht të vetëdijshme për ekzistencën ose mënyrën e përdorimit të marrëveshjeve tatimore. Kishte raste kur një kompani paguante tatim në burim për një pagesë jashtë vendit, edhe pse ekzistonte një marrëveshje që e eliminonte ose ulte atë tatim, thjesht sepse nuk e dinte procedurën si të vepronte. Nga ana tjetër, kishte edhe raste të interpretimeve subjektive ose jokonsistente nga inspektorë të ndryshëm tatimorë, për shkak të mungesës së udhëzimeve të detajuara ligjore. Deri para udhëzimit nr.11, nuk kishte një komentim zyrtar në shqip të termave të traktateve – zakonisht konsultoheshin modelet OECD apo UN, por jo çdo profesionist kishte akses ose njohuri të mjaftueshme mbi to. Kjo krijonte terren për keqinterpretime. Për shembull, koncepti i “rezidentit” apo “selisë së përhershme” mund të kuptohej gabim, duke sjellë ose mospërfitim kur duhej, ose përfitim të pajustifikuar.
Rëndësia e Marrëveshjeve të Tatimit të Dyfishtë për Bizneset Shqiptare me Aktivitet Ndërkombëtar
Për bizneset shqiptare që operojnë përtej kufijve – qoftë duke eksportuar mallra/shërbime, duke investuar në filiale jashtë, apo duke marrë investime e financime nga të huajt – marrëveshjet për shmangien e tatimit të dyfishtë janë jetike. Ato ofrojnë një “ombrellë” mbrojtëse kundër tatimit të dyfishtë, por edhe një kornizë ligjore të qartë se si dhe ku do të tatohet secili lloj i të ardhurës. Më poshtë rendisim disa nga arsyet kryesore pse MSHTD-të janë të rëndësishme:
Eliminimi i barrës së dyfishtë tatimore
Ky është funksioni bazë. Pa traktate, një kompani shqiptare që, fjala vjen, fiton të ardhura në një vend tjetër (p.sh. dividend nga një filial në Kosovë, apo fitim nga një kontratë në Gjermani) do të tatohej edhe në vendin tjetër, edhe në Shqipëri për të njëjtën shumë. Kjo mund ta bëjë investimin ose transaksionin të paleverdisshëm ekonomikisht. Falë MSHTD-ve, ndërkohë, vendet bien dakord se si ta ndajnë tatimin: ose njëri heq dorë nga tatimi, ose të dy e ulin barrën dhe e ndajnë midis tyre.
Për shembull, në shumë marrëveshje, dividendët që një kompani bijë në shtetin A i paguan kompanisë mëmë në shtetin B tatohen me një normë të reduktuar (p.sh. 5%) në shtetin A (krahasuar me normën e brendshme p.sh. 15%), dhe pastaj shteti B e përjashton krejt ose i jep kredi kompanisë mëmë për tatimin 5% të paguar jashtë. Në këtë rast kompania mëmë në total paguan vetëm një herë tatim (efektivisht atë 5%), në vend që të paguante 15% jashtë + 15% brenda (që do çonte në ~28% efektiv nëse nuk do ishte marrëveshja). Në këtë mënyrë, kostoja tatimore ulet ndjeshëm dhe rritet leverdia e investimit.
Rritja e konkurrueshmërisë ndërkombëtare të bizneseve shqiptare
Një biznes shqiptar që e di se fitimet e tij nga jashtë do të kreditohen në Shqipëri ose përjashtohen, mund të ofrojë çmime më konkurruese apo të rizhvillojë strategji më agresive për zgjerim. Nëse, fjala vjen, një kompani inxhinierike shqiptare di se shërbimet që do eksportojë në vendin X nuk do tatohen dy herë, ajo mund të hyjë në atë treg me më shumë siguri dhe të ofrojë tarifa që reflektojnë vetëm tatimin e njërit shtet. Në të kundërt, pasiguria tatimore do e bënte të llogarisë një “premio” sigurie, pra çmim më të lartë, që mund ta penalizonte në tendera ndërkombëtarë.
Tërheqja e investimeve të huaja dhe bashkëpunimeve
Investitorët e huaj kur vlerësojnë një vend, i kushtojnë rëndësi edhe rrjetit të marrëveshjeve tatimore të atij vendi. Shqipëria që prej viteve ’90 ka lidhur marrëveshje me shumicën e investitorëve kryesorë (si Italinë, Greqinë, Turqinë, vendet e BE-së, etj.), çka e bën më tërheqëse për ta. Kjo sepse një investitor p.sh. nga Franca e di që fitimi i tij në Shqipëri s’do tatohet dy herë (një herë në Shqipëri dhe pastaj prapë në Francë), por vetëm një herë – sipas rastit, ose vetëm në Shqipëri me kredi në Francë, ose me normë të ulët këtu dhe pjesën tjetër atje. Kjo shmangie e tatimit të dyfishtë shpesh është e formalizuar edhe në kontrata investimesh: investitori kërkon garanci që do ketë mbrojtjen e MSHTD-së për repatriimin e fitimeve, pagesën e interesave, etj. Pra, MSHTD-të nxisin fluksin e kapitalit në vend, duke larguar frikën e tatimit të tepruar.
Parandalimi i evazionit fiskal ndërkombëtar
Vlen të theksohet se marrëveshjet nuk kanë si qëllim vetëm shmangien e tatimit të dyfishtë, por edhe parandalimin e evazionit fiskal (kjo edhe në titullin e tyre). Dispozita të veçanta në to (si p.sh. neni i shkëmbimit të informacionit) i lejojnë administratat tatimore të bashkëpunojnë për të kapur ata që mundohen të fshehin të ardhura nëpër kufij. Për bizneset e ndershme, kjo sigurisht është diçka pozitive sepse krijon një fushtë loje të barabartë ku konkurrentët e pandershëm kanë më pak hapësirë të shmangin tatimet. Në vitet e fundit, sidomos me iniciativat globale si BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) të OECD/G20, traktatet tatimore po shihen edhe si mjet kundër planifikimit agresiv tatimor. Edhe Shqipëria, përmes anëtarësimit në Forumet e BEPS-it dhe ratifikimit të Konventës Shumëpalëshe (MLI) në 2020, ka treguar angazhimin e saj në këtë drejtim (më shumë mbi këtë në seksionin e rekomandimeve).
Zgjidhja e mosmarrëveshjeve tatimore ndërkombëtare
Marrëveshjet përfshijnë shpesh një procedurë të quajtur Procedura e Mirëkuptimit të Ndërsjellë (Mutual Agreement Procedure – MAP), ku autoritetet tatimore të dy vendeve konsultohen për të zgjidhur raste specifike të tatimit të dyfishtë që mund të lindin apo interpretimit të traktatit. Për bizneset, kjo do të thotë që nëse ata gjenden në një situatë ku duket sikur të dy vendet po i kërkojnë tatim, ata kanë një mekanizëm diplomatik-juridik për zgjidhje pa shkuar në arbitrazhe private.
P.sh., nëse një person konsiderohet rezident nga të dy vendet, autoritetet e atyre vendeve mund të bien dakord se ku duhet konsideruar rezident kryesor sipas rregullave të traktatit, duke zgjidhur dilemat. Kjo siguron që bizneset të mos bien pre e “lojës ping-pong” mes dy administratave, por të kenë një zë të unifikuar mbi detyrimet e tyre.
Në kontekstin shqiptar, rëndësia e MSHTD-ve vërehet edhe nga profili i kompanive që i përdorin. Janë kryesisht bizneset e mëdha dhe të mesme ato që kanë transaksione ndërkufitare – si kompanitë prodhuese që eksportojnë, kompanitë e ndërtimit/infrastrukturës që marrin konsulencë nga specialistë të huaj, bankat e lidhura me grupe ndërkombëtare (p.sh. që paguajnë interesa dhe dividentë jashtë), kompani IT që marrin shërbime cloud nga jashtë, etj. Për të gjitha këto, aplikimi i traktateve mund të kursejë shuma të konsiderueshme parash. Por edhe për individë të caktuar, p.sh. profesionistë shqiptarë që punojnë si të pavarur për klientë jashtë, marrëveshjet mund të shmangin tatimin e dyfishtë të të ardhurave të tyre personale.
Një rast tipik: një konsulent shqiptar punon 4-5 muaj në vit në një shtet të BE-së; traktati mund të parashikojë që nëse ai s’kalon 183 ditë atje dhe paga e tij nuk paguhet nga një rezident i atij vendi, nuk tatohet atje – pra tatohet vetëm në Shqipëri si rezident, duke shmangur tatimin e dyfishtë).
Një aspekt tjetër është që marrëveshjet e tatimit të dyfishtë lidhen ngushtë me marrëdhëniet ekonomike dhe diplomatike. Shqipëria i ka dhënë prioritet në tratativa shteteve me të cilat ka më shumë shkëmbime tregtare apo interes reciprok investimesh. Kjo është arsyeja pse, fjala vjen, traktatet me Italinë, Greqinë, Turqinë, Maqedoninë e Veriut, Kosovën etj. janë ndër më të hershmit. Në fakt, marrëveshja me Kosovën ishte prej kohësh një kërkesë e komunitetit të biznesit, po u finalizua relativisht vonë (nënshkruar më 2022, hyri në fuqi në 2023) – megjithatë, tani që është në fuqi, pritet të japë një impuls pozitiv tregtisë dhe investimeve dypalëshe mes dy vendeve. Një investitor shqiptar që hap një kompani në Kosovë, tani e di se fitimet e tij s’do tatohen dy herë, dhe anasjelltas për kosovarët në Shqipëri. Po kështu, marrëveshja e re me Emiratet e Bashkuara Arabe (hyrë në fuqi më 2019). ishte e rëndësishme për të nxitur investimet emiratas në sektorë strategjikë në Shqipëri (p.sh. porti i Durrësit, energjia, turizmi).
Në përfundim, MSHTD-të janë një infrastrukturë e nevojshme financiare për bizneset në një botë të globalizuar. Ato ulin koston e të bërit biznes ndërkombëtar, rrisin sigurinë juridike dhe forcojnë bashkëpunimin midis shteteve. Për një vend të vogël si Shqipëria, që dëshiron të tërheqë kapital të huaj dhe të inkurajojë kompanitë e veta të zgjerojnë horizontet, këto marrëveshje janë një avantazh konkurrues dhe një domosdoshmëri njëkohësisht.
Panorama Aktuale: Lista e Përditësuar e Marrëveshjeve Tatimore të Shqipërisë
Që nga viti 1993 kur u ratifikua marrëveshja e parë tatimore (me Poloninë), Shqipëria ka zgjeruar vazhdimisht rrjetin e saj të traktateve. Aktualisht (2025), vendi ynë ka të ratifikuara dhe në fuqi mbi 40 marrëveshje të shmangies së tatimit të dyfishtë me shtete nga mbarë bota.
Evropa (BE dhe Ballkani)
Shqipëria ka MSHTD me pothuajse të gjitha vendet kryesore evropiane. Këtu përfshihen Italia (në fuqi prej 2000), Greqia (2001), Gjermania (2012), Franca(nënshkruar më 2021, tashmë e ratifikuar), Britania e Madhe (2014), Austria (1993), Zvicra (2000), Suedia (2004), Norvegjia (2009), Finlanda (ratifikuar ~2018), Danimarka (mungon marrëveshje e drejtpërdrejtë deri tani), Belgjika (hyrë në fuqi rishtazi ~2022), Holanda(1999), Spanja (2011), Portugalia (ende pa marrëveshje dypalëshe), Polonia (1995)l, Rumania (1995), Hungaria(1996) Bullgaria (1999), Kroacia (1999), Sllovenia (2005), Sllovakia (2016), Çekia (1997), Moldavia (2005), si dhe vendet e ish-Jugosllavisë: Serbia dhe Mali i Zi (marrëveshje e trashëguar që daton nga 2004, e cila vazhdon të zbatohet me secilin shtet pas pavarësisë), Maqedonia e Veriut (1999), Bosnje-Hercegovina (ratifikuar dhe hyrë në fuqi ~2022), dhe si e fundit Kosova (2023). Këto marrëveshje evropiane mbulojnë pjesën dërrmuese të shkëmbimeve tregtare e investimeve të Shqipërisë. Përjashtime të pakta mbeten (p.sh. me Irlandën ka marrëveshje, por me Islandën gjithashtu; ndërkohë, me shtete shumë të vogla si San Marino apo Lihtenshtejn s’ka traktate tatimore, por këto kanë ndikim të kufizuar praktik).
Amerika Veriore dhe Jugore
Vlen të vihet në dukje se Shqipëria nuk ka ende marrëveshje tatimore me Shtetet e Bashkuara të Amerikës. Edhe pse ka pasur diskutime dhe dëshirë reciproke, një traktat me SHBA-në s’është materializuar (SHBA përgjithësisht i lidh traktatet tatimore me kujdes dhe me pak vende më të vogla). Gjithsesi, investimet amerikane në Shqipëri (p.sh. në sektorin bankar apo energjetik) shpesh janë strukturuar përmes degëve evropiane të korporatave amerikane, duke shfrytëzuar kështu marrëveshjet që Shqipëria ka me vendet evropiane. Sa i takon vendeve të Amerikës së Veriut, Shqipëria ka nënshkruar në 2021 një marrëveshje me Kanadanë, por ende nuk ka hyrë në fuqi (në pritje të ratifikimit nga pala kanadeze). Me shtetet e Amerikës Latine nuk kemi marrëveshje tatimore dypalëshe, gjë që reflekton shkëmbimet e pakta ekonomike me to.
Azia dhe Oqeania
Shqipëria ka një numër të konsiderueshëm traktatesh në Azi. Ndër më të rëndësishmet janë me Kinën (1994, e rinegociuar më 2011), me Turqinë (1997), me Indinë (2013, ende jo në fuqi deri vonë për shkak të procedurave – u ratifikua nga Shqipëria në 2013, dhe hyri në fuqi pas shkëmbimit të notave në 2014), me Japoninë (asnjë marrëveshje ende, por është nënshkruar një Traktat për Mbrojtjen e Investimeve i cili indirekt shton disiplina fiskale), me Korenë e Jugut (2006), me Malajzinë (1995), me Singaporin(2012), me Emiratet e Bashkuara Arabe (2014, hyri në fuqi 2014), me Kuvajtin (2014), me Katarin(2013), me Arabinë Saudite (2019), me Izraelin(2021) me Azerbajxhanin (2010) dhe Xhorxhinë (2012). Këto traktate ndihmojnë sidomos në sektorin e tregtisë së hidrokarbureve (p.sh. investitorët nga Lindja e Mesme) dhe në nxitjen e bashkëpunimit ekonomik me vendet aziatike në rritje. Ndër vendet e rajonit Azi-Paqësor, Australia dhe Zelanda e Re mbeten pa marrëveshje me Shqipërinë, por impakti i kësaj mungese është i vogël aktualisht.
Afrika
Marrëveshja kryesore në këtë kontinent është me Egjiptin (2010, hyri në fuqi në 2011). Egjipti është një partner i moderuar tregtar, por marrëveshja ka rëndësi gjeostrategjike. Me vende të tjera afrikane (p.sh. Afrika e Jugut, Nigeria) nuk ka ende traktate, megjithëse mundësitë e ardhshme investuese mund ta bëjnë të dëshirueshme nisjen e tyre.
Lista e plotë e shteteve me të cilat Shqipëria ka MSHTD mund të gjendet edhe në faqen zyrtare të Tatimeve.
Për lehtësi, po e përmendim këtu me emër shteti (në rend alfabetik): Arabi Saudite, Austria, Azerbajxhan, Belgjikë, Bosnje-Hercegovinë, Bullgari, Britani e Madhe (dhe Irlandë e Veriut), Çeki, Egjipt, Emiratet e Bashkuara Arabe, Estoni, Finlandë, Francë, Greqi, Hungari, Holandë, Indi, Irlandë, Itali, Izrael, Kinë, Kore e Jugut, Kroaci, Kosovë, Kuvajt, Letoni, Luksemburg, Maqedoni e Veriut, Mal i Zi (me Serbinë), Malajzi, Maltë, Moldavi, Norvegji, Poloni, Qatar, Rumani, Rusi, Singapor, Sllovaki, Slloveni, Spanjë, Suedi, Turqi, Gjermani. Kjo listë përditësohet periodikisht pasi hyjnë në fuqi traktate të reja. Aktualisht numërojmë 43 marrëveshje të ratifikuara dhe në fuqi (me Izraelin si e 43-ta që hyri në fuqi në fund të 2021), ndërsa marrëveshje të nënshkruara por në pritje të përfundimit të procedurave janë edhe disa (p.sh. Kanada, Emiratet e Bashk. – e reja për tatimin mbi të ardhurat, etj.).
Bizneset shqiptare tani mund të operojnë në shumicën e vendeve kryesore pa frikën e tatimit të dyfishtë. Po ashtu, një i huaj që investon në Shqipëri nga këto vende e di se fitimi i tij do trajtohet sipas rregullave të dakorduara. Për administratën tatimore shqiptare, sfida është të administrojë korrektësisht këtë rrjet, sepse secila marrëveshje ka veçantitë e veta (p.sh. normat e tatimit në burim të rëna dakord ndryshojnë: me ndonjë vend është 5%, me ndonjë 10%, diku dividendët mund të tatohen në të dy vendet, diku jo, etj.). Udhëzimi i ri ndihmon edhe këtu, sepse nëpërmjet Aneksit me listën e marrëveshjeve jep edhe disa informacione kyçe (si numrin e ligjit të ratifikimit, datën e hyrjes në fuqi, dhe në shumë raste tavanet e tatimit në burim të parashikuar për interesa, dividentë, honorar).
Në këndvështrimin e biznesit, ajo që ka rëndësi është që pothuaj në çdo vend ku vendosin të zgjerojnë veprimtarinë, bizneset shqiptare gjejnë një traktat në fuqi. Madje edhe me vende relativisht të largëta si Singapori apo Katari, çka tregon se politika fiskale shqiptare ka qenë mjaft aktive ndërkombëtarisht. Një këshillë praktike për çdo sipërmarrës: përpara se të fillojë një operacion ndërkombëtar (p.sh. të hapë filial jashtë, ose të lidhë një kontratë shërbimi me një partner të huaj), duhet të kontrollojë ekzistencën e MSHTD-së me atë shtet dhe të familjarizohet me përmbajtjen e saj. Kjo i jep mundësinë të planifikojë tatimin e vet në mënyrën më efikase të mundshme dhe të përfitojë nga lehtësitë që traktati ofron (p.sh. të sigurojë certifikatat e nevojshme që në fillim). Fatmirësisht, tani kjo përmbajtje është lehtësisht e aksesueshme falë publikimeve zyrtare dhe udhëzuesve si ky blog apo dokumente të DPT-së.
Kuadri Ligjor Shqiptar: Hierarkia e Ligjeve dhe Marrëdhënia me Marrëveshjet Tatimore
Për të kuptuar plotësisht zbatimin e MSHTD-ve, duhet parë pozicioni që ato zënë brenda hierarkisë së burimeve ligjorenë Shqipëri. Pyetja kryesore këtu është: çfarë ndodh kur një dispozitë e ligjit të brendshëm tatimor bie ndesh me një dispozitë të marrëveshjes dypalëshe tatimore? Përgjigjja e shkurtër është se dispozitat e marrëveshjes kanë epërsi ndaj atyre të ligjit të brendshëm, me kusht që marrëveshja të jetë ratifikuar me ligj nga Kuvendi i Shqipërisë.
Kjo buron së pari nga Neni 122 i Kushtetutës së Shqipërisë, i cili përcakton se marrëveshjet ndërkombëtare të ratifikuara bëhen pjesë e rendit juridik të brendshëm dhe prevalojnë ndaj ligjeve të zakonshme kur kanë kundërshti. Në rastin e marrëveshjeve tatimore, kjo do të thotë se, edhe nëse ligji vendas për tatimin mbi të ardhurat ose procedurat tatimore parashikon diçka ndryshe, zbatohen rregullat e marrëveshjes (për aq sa çështja hyn në fushën e mbulimit të marrëveshjes). Udhëzimi nr.11 e thekson këtë duke deklaruar se MSHTD-të janë pjesë integrale e legjislacionit tatimor shqiptar dhe duhen lexuar në harmoni me të. Madje, vetë fakti që në udhëzim jepen përparësi kritereve të traktatit mbi ato të ligjeve të brendshme për çështje si rezidenca apo tatimi, e konfirmon këtë parim P.sh., nëse ligji shqiptar i procedurave thotë se një person që qëndron mbi 183 ditë është rezident, kurse një traktat i veçantë ka rregulla më specifike (fjala vjen, kërkon edhe të ketë banesë të përhershme), në zgjidhjen e një situate konflikti do ndiqet procedura e traktatit për të vendosur rezidencën
Nga ana praktike, Ligji i ri “Për Tatimin mbi të Ardhurat” (Nr. 29/2023) ka inkorporuar disa nene që aludojnë në marrëveshjet tatimore. P.sh., në nenet fundore mund të ketë një shprehje se “Dispozitat e këtij ligji zbatohen në përputhje me marrëveshjet ndërkombëtare tatimore ku Republika e Shqipërisë është palë”. Edhe Ligji “Për Procedurat Tatimore” (Nr. 9920/2008) përmban referenca (si neni 115) se procedurat e trajtimit të tatimit të dyfishtë rregullohen nga udhëzimet dhe marrëveshjet në fuqi. Kjo tregon që legjislacioni i brendshëm shqiptar e ka njohur formalisht epërsinë e traktateve, duke krijuar një mjedis të harmonizuar. Në rast të ndonjë boshllëku, vetë Kushtetuta dhe ligji i ratifikimit të traktatit do të kishin fuqi zgjidhëse – çdo traktat ratifikohet me ligj të veçantë (p.sh. Ligji nr. 43/2023 për ratifikimin e MSHTD-së me X shtet) dhe gëzon status të barabartë me ligjet e tjera, por i veçantë (lex specialis) ndaj tyre.
Një aspekt i rëndësishëm i hierarkisë ligjore është edhe çështja e interpretimit. Shpesh ligjet tatimore i referohen komenteve të modeleve ndërkombëtare për të kuptuar termat e marrëveshjeve. Në Shqipëri, ndonëse jo formalisht e shkruar në ligj, praktika e ndjekur nga autoritetet tatimore dhe këshilltarët është përdorimi i Komentarit të Modelit OECD si udhërrëfyes interpretues për traktatet (për sa kohë traktati i caktuar bazohet në modelin OECD, që shumica janë). Kjo siguron që interpretimi në Shqipëri të mos devijojë nga ai i palës tjetër kontraktuese. Udhëzimi nr.11, duke përmbledhur një pjesë të mirë të atij komentari në shqip, në fakt ka “zbutur” hendekun e interpretimit midis palëve – tatimpaguesit shqiptar kur lexon shpjegimet e udhëzimit mbi një nen të traktatit, praktikisht po lexon versionin e “OECD Commentary”-t të përshtatur për Shqipërinë.
Sa i takon ligjit material vs marrëveshje, një rregull i rëndësishëm është ai i “klauzolës më të favorshme”. Ligji shqiptar shpesh parashikon se, kur ka marrëveshje tatimore, tatimpaguesi ka të drejtë të zgjedhë zbatimin e asaj dispozite që i jep atij trajtimin më të favorshëm – qoftë marrëveshja, qoftë ligji vendas. Në shumicën e rasteve, traktati është më favorizues (p.sh. ul normën e tatimit në burim), por ka raste të rralla kur ligji vendas mund të jetë bërë më liberal (p.sh. aktualisht Shqipëria ka normë tatimi 0% për dividentët e riinvestuar, që disa traktate të vjetra nuk e parashikojnë një skenar të tillë, megjithatë tatimpaguesi mund të aplikojë normën 0% të ligjit vendas). Në këto situata, administrata priret t’i njohë tatimpaguesit të drejtën të aplikojë normën më të ulët. Parimi i përgjithshëm: askush s’do tatohet më rëndë se sa parashikon ligji më favorizues ndërmjet traktatit dhe legjislacionit kombëtar.
Hierarkia e burimeve juridike përcakton edhe rolin e udhëzimeve administrative si Nr.11/2024. Duhet qartësuar se udhëzimi është një akt nënligjor, nuk është ligj vetë, por bazuar në ligjin tatimor dhe Kushtetutë. Ai nuk mund t’i ndryshojë marrëveshjet, por vetëm t’i sqarojë. Për fat, Udhëzimi nr.11 e ka respektuar këtë kufi: ai nuk krijon “të drejta apo detyrime të reja” që nuk dalin nga traktatet apo ligjet, por vetëm proceduralizon mënyrën e ushtrimit të atyre të drejtave. Kjo e bën atë të qëndrueshëm juridikisht – nuk përbën një shkallë tjetër hierarkie që mund të shkaktojë konflikt, por është urë lidhëse midis traktatit dhe realitetit të zbatimit.
Së fundmi, është me rëndësi të dihet se marrëveshjet tatimore ratifikohen me ligj të veçantë nga Kuvendi, dhe nëse dikur do duhet t’u jepet fund, shfuqizimi i tyre po ashtu bëhet me miratim parlamentar (ose me pëlqim të dyanshëm për prishje). Kjo i bën ato shumë më të forta se aktet e thjeshta ligjore që Qeveria mund t’i ndryshojë me propozim. Shkalla e lartë e vështirësisë së ndryshimit i jep investitorëve siguri në afatgjatë: p.sh. një normë tatimi 5% mbi interesat e parashikuar në traktat me një vend do mbetet 5% për shumë vite, pavarësisht nëse vendi vendos të ndryshojë normat e brendshme të tatimit. Kjo stabilitet është pjesë e “premtimit” që një shtet i bën tjetrit dhe investitorëve të tij.
Në kontekstin shqiptar, mund të thuhet se kuadri ligjor i brendshëm tashmë funksionon në harmoni me angazhimet ndërkombëtare fiskale. Ligji i Tatimit mbi të Ardhurat përcakton objektin e tatimit brenda vendit, Ligji i Procedurave Tatimore jep kornizën për administrimin dhe sanksionet, dhe mbi to qëndrojnë marrëveshjet tatimore si instrumente dypalëshe që mbizotërojnë kur është rasti. Udhëzimi nr.11 dhe ndryshimet e tij plotësuese janë “lubrifikanti” që ndihmon këto ingranazhe të ndryshme ligjore të punojnë pa fërkime.
Përfundim
Marrëveshjet për shmangien e tatimit të dyfishtë janë një instrument i pazëvendësueshëm në arsenalin fiskal të Shqipërisë, që mundëson integrimin e ekonomisë sonë në atë globale pa u përballur me pengesën e tatimit të dyfishtë. Udhëzimi Nr. 11, datë 23.7.2024, i ndryshuar së fundmi me Udhëzimin Nr.15, datë 8.7.2025, ka krijuar një urë lidhëse të fortë midis tekstit të marrëveshjeve dhe zbatimit praktik të tyre nga bizneset dhe administrata tatimore shqiptare. Në këtë blog kemi parë sesi udhëzimi shpjegon parimet themelore (rezidencën, burimin, eliminimin e tatimit të dyfishtë, selinë e përhershme) dhe sesi ai vendos procedura transparente për njoftimin dhe dokumentimin e rasteve kur zbatohet një marrëveshje. Kemi shqyrtuar ndryshimet e fundit të cilat synojnë të lehtësojnë tranzicionin në sistemin elektronik dhe të qartësojnë çdo paqartësi, si dhe kemi analizuar përvojën e deritanishme në zbatimin e MSHTD-ve – duke identifikuar përmirësimet e arritura dhe pikat ku duhet ende kujdes.
Shembulli ynë praktik tregoi hap pas hapi se si një biznes shqiptar mund të kursejë tatim përmes traktatit, mjaft që të ndjekë rregullat me përpikmëri. Rëndësia e këtyre marrëveshjeve doli qartë në pah: për bizneset tona, ato janë shtylla që u mban peshën e dyfishtë të tatimit, duke i bërë më konkurruese dhe duke nxitur investimet. Lista e gjerë e vendeve me të cilat Shqipëria ka nënshkruar traktate – nga Europa, Azia, Amerika deri Afrika – dëshmon për përkushtimin e vendit tonë në eliminimin e barrierave fiskale ndërkufitare.
Megjithatë, me fuqinë vjen edhe përgjegjësia: bizneset dhe profesionistët duhet të jenë vigjilentë për të shmangur çdo mospërputhje apo keqinterpretim. Ne theksuam rreziqet kryesore (mosdorëzimi në afat i dokumenteve, gabimet në interpretim, abuzimet e qëllimshme, etj.) dhe dhamë këshilla konkrete si t’i evitoni ato – nga organizimi i brendshëm tek kërkimi i këshillës së specializuar. Në këtë mënyrë, përfitimet e traktateve mund të merren pa asnjë pasojë anësorenegative.
Në planin afatgjatë, rekomanduam disa drejtime për përmirësim, si digjitalizimi total, thjeshtimi i mëtejshëm ku të jetë e mundur, edukimi i vazhdueshëm i të gjitha palëve dhe përafrimi me praktikat më të mira ndërkombëtare (përfshirë përmbushjen e standardeve BE dhe OECD në këtë fushë). Shqipëria tashmë ka treguar se po ecën në këtë drejtim – ratifikimi i instrumentit shumëpalësh BEPS dhe përfshirja e klauzolave anti-abuzim janë sinjale të forta.
Konkluzioni kryesor: Udhëzimi i ri nr.11/2024 (i përmirësuar me nr.15/2025) është një hap madhor pozitiv drejt konsolidimit të sigurisë tatimore për investimet ndërkombëtare. Ai i pajis bizneset dhe profesionistët me udhëzimet dhe mjetet e duhura për të lundruar në ujërat e ndërlikuara të tatimit ndërkombëtar, ndërsa njëkohësisht fuqizon administratën tatimore shqiptare për të mbikëqyrur dhe zbatuar traktatet në mënyrë efektive dhe të drejtë. Për audiencën tonë – si sipërmarrës ashtu edhe ekspertë tatimorë – mesazhi është i qartë: shfrytëzoni përparësitë që ofrojnë MSHTD-të, por bëjeni këtë me dije, korrektësi dhe kujdes procedural. Në këtë mënyrë, bizneset do të kursejnë kosto, do të rrisin fitimet dhe do të zgjerojnë horizontet, ndërsa shteti siguron që marrëveshjet e tij ndërkombëtare po arrijnë qëllimin e tyre pa u keqpërdorur. Shmangia e tatimit të dyfishtë nuk është thjesht një koncept teknik – është një faktor kyç që ndikon klimën e investimeve dhe suksesin ndërkombëtar të bizneseve shqiptare, dhe me kuadrin e ri ligjor, ajo është bërë më e arritshme se kurrë më parë.