La risposta breve
La norma SKK 9 disciplina due aspetti correlati: le modalità di contabilizzazione dell’acquisizione di un’impresa e i tempi e le modalità di redazione del bilancio consolidato. Il metodo utilizzato è unico: il metodo dell’acquisto. La differenza principale rispetto alla prassi internazionale consiste nel fatto che, in questo caso, l’avviamento viene ammortizzato, anziché essere iscritto al costo con un test di perdita di valore annuale.
| La variante attuale | SKK 9 (2023), per i periodi che hanno inizio il 1° gennaio 2025 o successivamente |
| Metodo | Solo la modalità di acquisto, senza alternative, paragrafo 9 |
| Data di acquisto | Quando viene adottato un controllo efficace, anziché una chiusura legale, paragrafo 13 |
| Costi dei consulenti | Sono inclusi nel costo della combinazione, paragrafo 20. |
| Costi di finanziamento | Non sono inclusi. Sono trattati nell’articolo 3 dell’SKK, paragrafo 20. |
| Buon nome | Viene ammortizzato in un periodo massimo di dieci anni qualora non sia possibile determinare la durata utile, paragrafo 30. |
| Cattiva reputazione | Rilevato immediatamente come utile o perdita, paragrafo 31. |
| Interesse incontrollabile | In proporzione al patrimonio netto identificabile, paragrafo 23 |
| Termine ultimo per le rettifiche | Dodici mesi dalla data di acquisto, paragrafo 26 |
Verificato l'8 novembre 2026 da Andi Haxhillari, dottore commercialista. Rispetto all’IFRS 9 (2023), paragrafi da 1 a 70, con data di entrata in vigore 1° gennaio 2025, e alla versione del novembre 2015 composta da 65 paragrafi, allegata di seguito.
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La versione applicabile è la SKK 9, aggiornata nel 2023. Essa si applica, su base prospettica, agli esercizi contabili che iniziano il 1° gennaio 2025 o successivamente. Ciò è specificato al paragrafo 69.
La versione del novembre 2015 contava 65 paragrafi; quella del 2023 ne conta 70. I numeri dei paragrafi riportati in questa pagina corrispondono a quelli della versione in vigore.
Il paragrafo 4 definisce a sua volta l’ambito di applicazione. Identificazione dell’acquirente. Determinazione del costo dell’aggregazione. Ripartizione di tale costo tra le attività, le passività e gli accantonamenti acquisiti. Il trattamento dell’avviamento al momento dell’aggregazione e successivamente. Le circostanze in cui vengono redatti i bilanci consolidati e le relative procedure. Nonché i bilanci separati e combinati.
Lo stesso paragrafo prevede un’agevolazione pratica di cui pochi sono a conoscenza. Un’entità controllante che non sia un’entità economica di interesse pubblico può presentare il bilancio separato ai sensi del presente principio, anche se presenta il bilancio consolidato secondo i principi contabili internazionali.
Il paragrafo 5 esclude tre casi: le aggregazioni sotto controllo comune, in cui la stessa parte esercita il controllo sia prima che dopo l’operazione e tale controllo non sia transitorio; la costituzione di una joint venture; e l’acquisizione di un insieme di attività che non costituisce un’attività aziendale.
L'ultima distinzione è di natura pratica. L'acquisto di un negozio completo di attrezzature, scorte e dipendenti può costituire un'attività commerciale. L'acquisto delle sole scorte e attrezzature, invece, non lo è.
Il paragrafo 9 stabilisce che tutte le aggregazioni aziendali siano contabilizzate utilizzando il metodo dell’acquisizione. Non è prevista alcuna alternativa.
Il paragrafo 16 suddivide il processo in tre fasi: identificazione dell’acquirente; determinazione del costo dell’aggregazione; allocazione del costo alle attività, alle passività e ai fondi acquisiti.
L’acquirente è l’entità che acquisisce il controllo. Laddove ciò non risulti evidente, il paragrafo 18 fornisce alcuni indicatori, ovvero il valore equo più elevato, il pagamento in contanti o in attività e il controllo sulla maggioranza del team dirigenziale.
Il paragrafo 11 elimina dalla tabella un caso che viene spesso trattato in modo errato. La fusione della società madre con un’unità da essa interamente controllata non costituisce un’aggregazione aziendale, poiché esse formavano già un’unica unità economica.
Il paragrafo 13 definisce la data in cui l'acquirente assume effettivamente il controllo. La data di chiusura legale della transazione non coincide necessariamente con tale data.
Ciò incide sul risultato. A partire dalla data di acquisizione, l’acquirente rileva la propria quota delle attività, delle passività, dei ricavi e dei costi dell’entità acquisita. Uno scostamento di un mese nella data comporta uno spostamento del risultato di un mese.
Il paragrafo 14 prevede una deroga. È possibile utilizzare le tabelle relative al mese più vicino alla data di acquisto, a condizione che non differiscano in modo sostanziale dalle informazioni disponibili a tale data.
Il paragrafo 19 definisce il costo come il valore equo delle attività cedute, delle passività assunte o sostenute e degli strumenti di capitale emessi, maggiorato dei costi diretti.
Il paragrafo 20 illustra la distinzione che più spesso dà adito a errori. I costi diretti, quali gli onorari dei consulenti e le spese notarili, sono inclusi nei costi. I costi di finanziamento non sono inclusi. Essi sono trattati in conformità all’IFRS 3.
Pertanto, gli onorari dell'avvocato e del perito vengono aggiunti al costo, mentre le spese di gestione relative al mutuo utilizzato per pagare l'acquisto non lo sono.
I paragrafi 21 e 22 trattano la rettifica subordinata a eventi futuri, ovvero la parte del corrispettivo che dipende dai risultati futuri. Essa è inclusa nel costo alla data di acquisto se ciò è possibile e se può essere valutata in modo attendibile. Se ciò diventa possibile in un momento successivo, viene trattata come una rettifica del costo.
Il paragrafo 23 prevede che le attività, le passività e le passività potenziali identificabili siano valutate al fair value alla data di acquisizione. Le attività e le passività fiscali differite costituiscono un’eccezione e sono valutate in conformità all’IFRS 11.
Lo stesso paragrafo definisce la regola relativa alle partecipazioni di minoranza. Queste vengono valutate in proporzione alle attività nette identificabili, e non al valore equo totale della partecipazione di minoranza.
Il paragrafo 25 stabilisce un limite logico. Vengono rilevate solo le passività esistenti alla data di acquisizione. L’acquirente non rileva alcun obbligo relativo a perdite future. La ristrutturazione viene rilevata solo se, a tale data, costituiva già un obbligo.
Il paragrafo 26 stabilisce il termine per le rettifiche. Qualora la contabilizzazione iniziale sia incompleta, vengono rilevati importi provvisori e le rettifiche retroattive vengono effettuate entro dodici mesi dalla data di acquisizione. Trascorso tale termine, vengono corretti solo gli errori, in conformità all’IFRS 1.
Il paragrafo 29 lo definisce come l'eccedenza del costo dell'aggregazione rispetto alla quota di partecipazione dell'acquirente nel fair value netto delle attività, delle passività e delle passività potenziali identificabili. Esso viene rilevato come attività.
Il paragrafo 30 enuncia la norma che contraddistingue maggiormente il presente principio rispetto alla prassi internazionale. L’avviamento è valutato al costo al netto dell’ammortamento accumulato e delle perdite per riduzione di valore accumulate. Pertanto, viene ammortizzato.
Quando non è possibile determinare in modo attendibile la vita utile, si ipotizza che essa sia pari a un massimo di dieci anni. La stessa ipotesi è riportata anche nel paragrafo 96 dello IAS 5.
Il paragrafo 31 tratta dell’avviamento negativo, ovvero il caso in cui la quota dell’acquirente nel valore equo netto superi il costo. Il primo passo non è la rilevazione, bensì una rivalutazione dell’identificazione e della valutazione delle attività, delle passività e dei costi. Solo l’eccedenza residua dopo tale rivalutazione viene rilevata immediatamente nel conto economico.
Pertanto, un acquisto a un prezzo inferiore al costo non viene imputato alle riserve, ma al conto economico dell’esercizio, e solo dopo aver verificato che non derivi da una valutazione errata.
Il paragrafo 33 impone alla società madre di presentare un bilancio consolidato che comprenda tutte le entità controllate, fatte salve le eccezioni di cui al paragrafo 35.
Il paragrafo 37 stabilisce la presunzione. Si presume che vi sia controllo quando più della metà dei diritti di voto è detenuta. Tuttavia, il paragrafo 38 aggiunge che il controllo può essere esercitato anche tramite opzioni, strumenti convertibili o per mezzo di un agente.
Il paragrafo 36 estende il consolidamento alle entità a destinazione specifica quando la sostanza del rapporto indica l’esistenza di un controllo. Gli indicatori sono enunciati nel paragrafo 46, ovvero la natura dell’attività, il potere decisionale e la maggioranza dei benefici o dei rischi.
I paragrafi da 39 a 41 eliminano tre motivi spesso addotti per giustificare la mancata consolidazione. Gli organismi di investimento non sono automaticamente esclusi. La diversità delle attività commerciali non costituisce un motivo valido. Inoltre, la sede in cui opera l’unità è irrilevante.
Il paragrafo 42 prevede un'eccezione per i casi estremamente rari in cui non sia possibile fornire le informazioni senza incorrere in costi o ritardi indebiti, oppure in cui gravi restrizioni a lungo termine impediscano alla madre di esercitare i propri diritti.
Il paragrafo 43 prevede l’agevolazione più concreta. Il bilancio consolidato non è richiesto quando tutte le entità controllate sono irrilevanti.
Il paragrafo 47 raggruppa le voci una per una, elimina la partecipazione della capogruppo in ciascuna entità controllata e presenta separatamente la quota di partecipazione di terzi.
Il paragrafo 49 richiede la completa eliminazione delle eccedenze e delle transazioni infragruppo. Pertanto, le vendite da una società all’altra non vengono rilevate né come ricavi né come plusvalenze non realizzate sulle rimanenze.
I paragrafi 50 e 51 trattano delle date. I bilanci sono redatti alla stessa data di riferimento. Qualora ciò risulti difficile, è consentita una data alternativa corredata di spiegazioni; tuttavia, se la differenza supera i tre mesi, è necessario redigere un bilancio intermedio.
Il paragrafo 52 richiede l'adozione di principi contabili uniformi in tutto il gruppo, con adeguamenti ove necessario.
Il paragrafo 53 definisce l'inizio e la fine del periodo di consolidamento. Il consolidamento ha inizio alla data di acquisizione e termina alla data in cui si cede il controllo; la differenza tra il prezzo di vendita e il valore contabile viene rilevata come utile o perdita.
Il paragrafo 55 presenta il capitale, separatamente dal patrimonio netto della società madre, e l'utile attribuito come voce distinta nel prospetto della performance.
Il paragrafo 56 stabilisce una regola sorprendente. L'utile o la perdita viene attribuito a entrambi, anche se ciò comporta che la quota di partecipazione di terzi risulti in un saldo negativo. Le perdite non si fermano a zero.
Il paragrafo 57 stabilisce che il presente principio contabile non richiede la presentazione di bilanci separati. Questi ultimi sono facoltativi, non obbligatori.
Il paragrafo 59 illustra tre possibili criteri contabili per le partecipazioni in entità controllate quando vengono redatti bilanci separati: costo al netto degli ammortamenti; fair value; oppure il metodo del patrimonio netto. Il criterio scelto si applica a tutte le partecipazioni della stessa categoria.
SKK 9 non contiene esempi numerici. L'esempio che segue è stato elaborato da noi utilizzando cifre arrotondate.
La società A acquista l'80% della società B per 40.000.000 di lek. Pagherà inoltre 1.500.000 di lek a titolo di onorari per consulenti e spese notarili. L'acquisto è finanziato da un prestito, con una commissione di erogazione pari a 900.000 lek.
Il primo passo riguarda il costo complessivo. È pari a 40.000.000 più 1.500.000, per un totale di 41.500.000 lek. La commissione di credito di 900.000 lek non è inclusa, ai sensi del paragrafo 20.
Il secondo passo consiste nel determinare il valore di quanto acquisito. Il fair value delle attività nette identificabili della Società B alla data di acquisizione è stimato in 36.000.000 di lek. La quota di partecipazione dell’acquirente è pari all’80% di tale importo, ovvero 28.800.000 di lek.
Il terzo passo riguarda l'avviamento. Ammonta a 41.500.000 meno 28.800.000, ovvero 12.700.000 lek.
Gli interessi non controllati sono calcolati al 20% di 36.000.000 di lek, ovvero 7.200.000 di lek, e sono iscritti nel patrimonio netto consolidato.
Se la vita utile dell’avviamento non può essere determinata in modo attendibile, esso viene ammortizzato in un periodo massimo di dieci anni, ovvero 1.270.000 lekë all’anno. Tale ammortamento riduce ogni anno il risultato consolidato e molti dirigenti non lo prendono in considerazione poiché hanno letto che, secondo la prassi internazionale, l’avviamento non viene ammortizzato.
Se il prezzo fosse stato di 26.000.000 di lek anziché di 40.000.000 di lek, il costo sarebbe stato di 27.500.000 di lek e la quota a carico dell’acquirente di 28.800.000 di lek. L’eccedenza di 1.300.000 di lek costituisce un avviamento negativo. Ai sensi del paragrafo 31, le valutazioni vengono rivalutate per prime e solo l’importo residuo viene rilevato immediatamente nell’utile dell’esercizio.
Il paragrafo 62 richiede l’indicazione delle denominazioni e delle descrizioni delle entità oggetto delle aggregazioni effettuate nel corso del periodo, la data di acquisizione, la percentuale di capitale acquisito, il costo e le sue componenti, i valori iscritti in bilancio per ciascuna categoria di attività e passività, compreso l’avviamento, e gli utili o le perdite rilevati a conto economico.
Il paragrafo 63 richiede una riconciliazione del saldo dell’avviamento tra l’inizio e la fine dell’esercizio, indicando separatamente le nuove aggregazioni, le perdite per riduzione di valore, le cessioni e altre variazioni. Tale requisito non si applica ai periodi precedenti.
Il paragrafo 64 prevede che il bilancio consolidato includa una dichiarazione che ne attesti la natura consolidata, la base del controllo, le variazioni delle date di chiusura e eventuali restrizioni significative al trasferimento di fondi sotto forma di dividendi o al rimborso di prestiti.
Il paragrafo 66 tratta il caso dell’esclusione dal consolidamento. Le note indicano la denominazione e la sede legale della società madre che redige il bilancio consolidato, nonché il motivo dell’esclusione; l’entità esclusa pubblica il bilancio consolidato della società madre insieme alla relazione annuale sulla gestione e alla relazione di revisione.
Il primo errore consiste nell’includere i costi di finanziamento nel costo di aggregazione. Il paragrafo 20 fa riferimento all’IFRS 3.
Il secondo errore consiste nel riportare l’avviamento in bilancio senza ammortizzarlo, ritenendo che sia sufficiente effettuare il test di perdita di valore annuale. Il paragrafo 30 richiede l’ammortamento.
Il terzo errore consiste nel rilevare un accantonamento per ristrutturazione alla data di acquisizione, quando tale obbligo non sussisteva ancora nell’unità acquisita. Il paragrafo 25 lo vieta.
Il quarto errore consiste nel valutare le partecipazioni di minoranza al loro intero valore equo. Il paragrafo 23 richiede una valutazione proporzionale alle attività nette identificabili.
Il quinto errore riguarda le date di rendicontazione diverse all’interno del gruppo, in assenza di un bilancio intermedio quando la differenza supera i tre mesi. Il paragrafo 51 richiede tale bilancio.
Il paragrafo 43 stabilisce che il bilancio consolidato non è richiesto quando tutte le entità controllate sono irrilevanti. La valutazione della rilevanza deve essere documentata, non data per scontata.
Sì. Si tratta della norma nazionale, di cui al paragrafo 30, che differisce dalla prassi internazionale. Quando non è possibile valutare la durata della vita, si presume che essa sia pari a un massimo di dieci anni.
Dodici mesi dalla data di acquisto, ai sensi del paragrafo 26. Trascorso tale periodo, è consentita una modifica solo a titolo di correzione di un errore ai sensi dell’articolo 1 dell’SKK.
Dipende dal fatto che i beni costituiscano o meno un’attività commerciale. Il paragrafo 5 esclude l’acquisizione di un insieme di beni che non costituiscono un’attività commerciale. Ciò che la contraddistingue è la presenza di dipendenti, processi e un’attività in corso.
Nel risultato d’esercizio, ma solo dopo che le valutazioni sono state rivalutate. Questo è l’approccio in due fasi di cui al paragrafo 31.
Sì, a meno che non si tratti di un operatore economico di interesse pubblico. Ciò è espressamente consentito al paragrafo 4.
No. Il paragrafo 69 prevede un’applicazione prospettica.
Il contenuto di questa pagina si basa sulla lettura della versione del 2023 disponibile sul sito web del Consiglio Nazionale di Contabilità. I paragrafi sono stati riassunti con parole nostre; non si tratta di citazioni testuali.
L'elenco completo delle condizioni per l'esenzione dal consolidamento di cui al paragrafo 35 non era del tutto leggibile. Pertanto, abbiamo menzionato qui solo due dei suoi elementi: l'approvazione da parte degli azionisti rimanenti e la pubblicazione del bilancio consolidato da parte della società madre. Prima di avvalersi di questa eccezione, si raccomanda di consultare il paragrafo 35 nel testo ufficiale.
Il file PDF allegato qui sotto è la versione del novembre 2015, composta da 65 paragrafi, e la sua numerazione non corrisponde a quella della versione attuale.
SKK 9 “Aggregazioni aziendali e consolidamento”, aggiornato nel 2023, paragrafi da 1 a 70. Data di entrata in vigore: 1° gennaio 2025, con applicazione prospettica ai sensi del paragrafo 69.
Il documento fa riferimento alla “Legge sulla contabilità” senza citarne il numero. La legge in vigore è la Legge n. 25/2018 “In materia di contabilità e bilanci”, modificata dalla Legge n. 87/2026.
Rapporti con altri principi contabili. Strumenti finanziari e costi di finanziamento ai sensi dell’IFRS 3. Ammortamento e perdita di valore dell’avviamento ai sensi dell’IFRS 5. Passività potenziali ai sensi dell’IFRS 6. Imposte differite ai sensi dell’IFRS 11. Partecipazioni in joint venture ai sensi dell’IFRS 14.
Il documento che segue è la versione del novembre 2015, composta da 65 paragrafi, quella conservata nella nostra biblioteca e che è rimasta in vigore fino alla fine del 2024. Il testo attualmente in vigore è la versione aggiornata del 2023, composta da 70 paragrafi.
Fonte del testo ufficiale: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, norme in vigore dal 1° gennaio 2025.